Normes IFRS : IAS 38 Immobilisations incorporelles, SIC 32, IFRIC 12 et SIC 29

La définition

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable, sans substance physique. Chaque mot compte : actif (ressource contrôlée, dont on attend des avantages), non monétaire (pas une créance ni de la trésorerie), identifiable, sans substance physique.

Le contrôle

L'actif est une ressource (a) contrôlée par l'entité du fait d'événements passés, et (b) dont on attend des avantages économiques futurs. Contrôler, c'est pouvoir obtenir ces avantages et en limiter l'accès aux tiers : un brevet, un droit contractuel y parviennent. Le savoir-faire d'une équipe, lui, ne se contrôle pas : le salarié peut partir.

L'identifiabilité

Un actif est identifiable s'il est séparable (cessible, transférable, concédable sous licence, louable ou échangeable, isolément ou avec un contrat lié) OU s'il résulte de droits contractuels ou d'autres droits légaux, transférables ou non. C'est ce critère qui distingue une immobilisation incorporelle du goodwill, par nature non identifiable (réputation, savoir-faire, clientèle non protégée).

Incorporel ou corporel ?

Un actif incorporel peut être contenu dans un support physique (CD, ordinateur, prototype). Il faut alors se demander quel composant est le plus important : le logiciel indissociable du fonctionnement d'une machine fait partie de la machine (IAS 16) ; un logiciel autonome relève d'IAS 38.

Ce qui est hors du champ

Exemple (notre cas)

Une entreprise achète une licence d'exploitation d'un logiciel de paie (autonome) et une machine dont le logiciel de pilotage ne fonctionne pas sans elle. La licence est une immobilisation incorporelle (IAS 38). Le logiciel de pilotage fait partie de la machine : l'ensemble relève d'IAS 16.

Pièges d'examen

• Confondre goodwill et immobilisation incorporelle : le goodwill n'est pas identifiable.
• Oublier que le logiciel intégré à une machine suit la machine.
• Oublier que le goodwill acquis relève d'IFRS 3 et sort du champ d'IAS 38.

À retenir

• Actif non monétaire identifiable sans substance physique ; identifiable = séparable OU issu de droits contractuels ou légaux.

Le vocabulaire

Ce qui change selon l'origine

Un brevet acheté à un tiers est un actif ; un brevet créé par l'entreprise passe par le filtre recherche et développement. Une marque acquise peut être un actif ; une marque créée en interne ne l'est jamais.

Exemple (notre cas)

Une chaîne de boulangeries signe un contrat de franchise : droit d'utiliser l'enseigne et le savoir-faire pendant 7 ans, contre un droit d'entrée de 40 000 et une redevance annuelle. Le droit d'entrée est un droit contractuel identifiable : immobilisation incorporelle, amortie sur 7 ans (voir le chapitre sur l'amortissement).

Pièges d'examen

• Confondre fonds commercial acquis (élément du fonds de commerce) et goodwill de regroupement (IFRS 3).
• Penser qu'une marque créée en interne peut être inscrite à l'actif.

À retenir

• Ces six termes sont des droits ou des ressources incorporelles ; leur traitement dépend d'abord de leur origine.

Les trois critères

Un élément incorporel (acquis séparément, acquis lors d'un regroupement d'entreprises, ou généré en interne) est comptabilisé en immobilisation incorporelle s'il satisfait : (1) à la définition d'une immobilisation incorporelle ; (2) au critère de la génération probable d'avantages économiques futurs ; (3) au critère de la mesure fiable de son coût.

Les présomptions

Quand l'élément est acquis séparément ou lors d'un regroupement d'entreprises, les deux derniers critères sont présumés remplis : le prix payé reflète les avantages attendus et donne une mesure fiable.

L'élément généré en interne

Il est généralement difficile de distinguer le coût d'un actif créé en interne de l'ensemble des dépenses de l'entreprise. IAS 38 impose alors de séparer une phase de recherche et une phase de développement.

Interdiction spécifique

Le goodwill, les marques, les cartouches de titres, les titres de publication et les listes de clients générés en interne ne peuvent jamais être inscrits à l'actif : leur coût ne peut être mesuré de façon fiable ni distingué du coût du développement de l'activité dans son ensemble.

Exemple (notre cas)

Une société dépense 90 000 pour constituer son fichier de clients et 60 000 pour une campagne qui renforce sa notoriété. Aucun de ces montants n'est inscrit à l'actif : ce sont des charges de l'exercice.

Pièges d'examen

• Exiger la démonstration des avantages économiques pour un élément acquis séparément : ils sont présumés.
• Capitaliser une liste de clients ou une marque créée en interne.

À retenir

• Trois critères cumulatifs ; les deux derniers sont présumés pour un élément acquis ; marques et listes de clients internes : jamais.

La phase de recherche

Investigation originale visant à acquérir une compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles. À ce stade, les conditions de comptabilisation d'un actif ne sont jamais réunies : les dépenses sont comptabilisées en charges.

La phase de développement

Application des résultats de la recherche à un plan ou à un modèle, en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou substantiellement améliorés, avant le début de la production commerciale ou de l'utilisation.

Les six conditions cumulatives

Une immobilisation issue du développement est comptabilisée si, et seulement si, l'entité peut démontrer :

Le jalon

L'actif naît le jour où les six conditions sont réunies pour la première fois. Les dépenses engagées avant ce jour restent en charges et ne sont jamais réincorporées après coup.

Cas G (notre cas) : un logiciel interne, de la recherche à la mise en service

Une société développe un logiciel de gestion de production. Recherche d'une solution : 80 000. Développement avant que les six conditions soient réunies : 50 000. Développement après que les six conditions sont réunies : 120 000. Formation des utilisateurs : 10 000. Mise en service le 1er avril N+1, durée d'utilisation estimée à 5 ans, linéaire.

Coût inscrit à l'actif = 120 000. Dotation annuelle = 120 000 / 5 = 24 000. Pour N+1 (9 mois) : 24 000 × 9/12 = 18 000.

Pièges d'examen

• Capitaliser les dépenses de recherche.
• Réincorporer, une fois le jalon passé, les dépenses déjà passées en charges.
• Oublier que les six conditions sont cumulatives.

À retenir

• Recherche : charges. Développement : actif si les six conditions sont démontrées, à partir du jour où elles le sont.

La liste

IAS 38 donne une liste de dépenses qui ne peuvent jamais être inscrites à l'actif, quelle que soit la qualité du projet auquel elles se rattachent :

• les dépenses d'activités de démarrage (frais d'établissement, frais juridiques et de secrétariat pour constituer une entité), sauf si elles entrent dans le coût d'une immobilisation corporelle selon IAS 16 ;
• les dépenses d'ouverture d'une nouvelle installation ou exploitation (pré-ouverture) ;
• les dépenses engagées pour entreprendre de nouvelles activités, ou lancer de nouveaux produits ou procédés (pré-exploitation) ;
• les dépenses de formation ;
• les dépenses de publicité et de promotion, y compris les catalogues de vente par correspondance ;
• les dépenses de relocalisation ou de réorganisation de tout ou partie d'une entité.

La règle d'application

Ces dépenses sont comptabilisées en charges au fur et à mesure de leur engagement, même lorsqu'elles se rattachent clairement à un projet qui, par ailleurs, donne lieu à une immobilisation. Exemple : la formation des utilisateurs d'un logiciel développé en interne.

Exemple

Pour lancer un nouveau produit, une entreprise dépense 200 000 : 120 000 de développement du produit (six conditions remplies), 50 000 de publicité de lancement, 30 000 de formation de la force de vente. Seuls les 120 000 sont inscrits à l'actif.

Pièges d'examen

• Capitaliser la publicité de lancement d'un produit parce que le produit est lui-même un actif.
• Capitaliser les frais de constitution d'une société.

À retenir

• Démarrage, ouverture, lancement, formation, publicité, réorganisation : charges, toujours.

Le principe

L'évaluation à la comptabilisation initiale dépend de l'origine de l'immobilisation.

Le regroupement d'entreprises réactive des éléments

Une cible qui avait passé en charges un projet de recherche ne le voit pas à son bilan. Lors du regroupement, l'acquéreur reconnaît ce projet à sa juste valeur s'il est identifiable : le regroupement « réactive » la possibilité de comptabiliser l'élément.

Exercice 3 du support : regroupement et projet de R&D

La société Y a engagé 500 000 DT de recherche sur un médicament, comptabilisés en charges en N. Le 01/01/N+1, la société Z acquiert 100 % de Y ; la juste valeur du projet est évaluée à 600 000 DT. Le 01/05/N+1, Z engage 100 000 DT pour achever la phase de recherche, puis démarre le développement le 01/07/N+1 (achevé le 01/04/N+2). Dépenses de développement : 300 000 DT en N+1, 200 000 DT en N+2. Les six conditions ne sont respectées qu'à partir de N+2.

Pièges d'examen

• Laisser à zéro le projet de recherche de la cible : l'acquéreur le reconnaît à la juste valeur.
• Appliquer les règles du regroupement aux dépenses ultérieures de l'acquéreur : elles suivent les règles habituelles (charges tant que les six conditions manquent).

À retenir

• Regroupement : juste valeur. Création interne : dépenses postérieures au jalon seulement.

L'énoncé (support de cours)

Début juillet N, Delta Télécom acquiert un brevet : versement initial de 12 000 UM à l'inventeur ; redevance annuelle de 0,75 % du chiffre d'affaires de l'activité couverte (chiffre d'affaires annuel moyen estimé à 1 600 000 UM), payable pendant 5 ans (durée d'utilité du brevet, valeur résiduelle non significative) ; frais d'inscription de 3 300 UM TTC (TVA 10 %, l'inventeur n'étant pas assujetti) ; campagne publicitaire de lancement de 100 000 UM. Delta Télécom avait comptabilisé à tort 15 300 UM en charges (« redevances pour brevets »). Taux d'intérêt : 8 %.

Pièges d'examen

• Inscrire la somme des redevances futures au lieu de leur valeur actuelle.
• Inclure la TVA récupérable ou la publicité dans le coût.

À retenir

• Coût = versement initial + valeur actuelle des redevances + frais directement attribuables hors taxes récupérables.

L'énoncé (support de cours)

Le service d'études informatiques d'une société développe un logiciel de gestion de production. Coûts comptabilisés en charges en N : étude préalable et analyse fonctionnelle 2 500 DT ; étude organique et conception technique 4 300 DT ; programmation et jeux d'essais 5 700 DT ; documentation de base 2 000 DT ; formation des utilisateurs 1 500 DT. Mise en exploitation le 01/10/N, durée d'utilisation estimée à 5 ans. Les six conditions sont supposées vérifiées avant l'engagement des dépenses.

Pièges d'examen

• Capitaliser l'étude préalable ou la formation.
• Oublier le prorata temporis de la première dotation.

À retenir

• Seuls conception technique, programmation et documentation entrent dans le coût ; amortissement dès la mise en exploitation.

Le principe

Les dépenses ultérieures ne sont que rarement inscrites dans la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle. Deux règles principales :

1. Les dépenses de recherche ou de développement ultérieures liées à un projet en cours, déjà acquis séparément ou lors d'un regroupement et inscrit à l'actif, suivent les mêmes règles que lors de l'inscription initiale : charges en phase de recherche, actif sous conditions en phase de développement.

2. Les dépenses ultérieures relatives au goodwill, aux marques, aux cartouches de titres, aux titres de publication, aux listes de clients et aux éléments similaires en substance, acquis à l'extérieur ou générés en interne, sont toujours comptabilisées en résultat au fur et à mesure.

Pourquoi

Une dépense ultérieure ne peut pas « réparer » l'interdiction de capitaliser un élément créé en interne. Même après une inscription régulière (une marque acquise), les dépenses de notoriété qui suivent restent en charges : on ne distingue pas ce qui entretient la marque de ce qui développe l'entreprise.

Logiciel et brevet : l'exception

Pour un logiciel ou un brevet, les dépenses ultérieures peuvent être activées si elles satisfont elles-mêmes aux conditions d'un développement. Exemple : une nouvelle version significativement améliorée, avec des fonctionnalités supplémentaires démontrables.

Exemple (notre cas)

Une société détient un brevet acquis (inscrit à l'actif) et une marque acquise. Elle dépense 40 000 pour développer une amélioration du brevet (six conditions remplies) et 60 000 de publicité pour renforcer la notoriété de la marque. Les 40 000 sont activés (composant du brevet), les 60 000 sont une charge.

Pièges d'examen

• Augmenter la valeur d'une marque acquise par des dépenses de notoriété.
• Capitaliser des dépenses ultérieures sur une liste de clients acquise.

À retenir

• Marques, listes de clients, goodwill : charges, toujours. Brevets et logiciels : mêmes règles que pour l'inscription initiale.

Les deux modèles

Après la comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle est évaluée selon :

• le modèle du coût : coût diminué du cumul des amortissements et des pertes de valeur ;
• le modèle de la réévaluation : juste valeur à la date de réévaluation, diminuée des amortissements et pertes de valeur ultérieurs.

La condition impérative

Pour une immobilisation incorporelle, la juste valeur doit être évaluée par référence à un marché actif. Cette condition est rarement remplie en pratique, contrairement à IAS 16, ce qui explique la rareté du modèle de la réévaluation pour les actifs incorporels. IAS 38 cite comme cas possibles des licences de taxi, des licences de pêche ou des quotas de production.

Ce que permet et ne permet pas la réévaluation

• Elle évalue à la juste valeur la totalité d'un actif, même lorsqu'une partie seulement de son coût a été inscrite (exemple : un actif partiellement subventionné, inscrit pour une valeur symbolique).
• Elle ne permet jamais de réévaluer un incorporel qui n'a pas été préalablement inscrit à l'actif, ni de l'inscrire initialement pour un montant autre que son coût.

Exemple (notre cas)

Une société détient un brevet de médicament créé en interne, jamais inscrit à l'actif car les six conditions n'ont pas été démontrées. Un expert estime sa valeur à 2 000 000. La société ne peut pas le réévaluer : on ne réévalue qu'un actif préalablement comptabilisé.

Pièges d'examen

• Croire que la réévaluation est aussi courante pour les incorporels que pour les corporels.
• Réévaluer un incorporel jamais comptabilisé.

À retenir

• Réévaluation : marché actif exigé, actif préalablement inscrit, rare. Le traitement des écarts est celui d'IAS 16 (OCI sauf reprise d'une perte antérieure).

Les deux cas

Indéterminée ne veut pas dire infinie

Une durée est indéterminée lorsque, au vu de tous les facteurs pertinents, il n'y a pas de limite prévisible à la période pendant laquelle l'actif générera des entrées nettes de trésorerie. Cela n'implique pas qu'elle soit infinie.

Mode et valeur résiduelle

• Mode : linéaire, sauf cas rares où le contrat prévoit une exploitation fondée sur des unités d'œuvre.
• Valeur résiduelle : nulle par présomption, sauf engagement d'achat d'un tiers en fin de durée d'utilité, ou existence d'un marché actif qui permet d'estimer la valeur résiduelle et rend probable l'existence d'un tel marché à la fin de la durée d'utilité.

Le test de dépréciation

La dépréciation suit IAS 36 : si la valeur comptable dépasse la valeur recouvrable (le plus élevé de la juste valeur nette des coûts de vente et de la valeur d'utilité), une perte de valeur est constatée en résultat.

Cas I (notre cas) : la période des droits plafonne la durée

Une société acquiert pour 120 000 un brevet dont la protection légale restant à courir est de 8 ans. Elle estime que le produit sera vendable 12 ans. Le brevet est amorti sur 8 ans (période des droits), soit 15 000 par an, sauf si le renouvellement du droit est probable à un coût négligeable.

Cas K (notre cas) : actif à durée indéterminée et test annuel

Une société détient une marque acquise, de durée d'utilité indéterminée, inscrite pour 400 000. À la clôture, sa valeur recouvrable est de 350 000. Pas d'amortissement, mais un test annuel : perte de valeur = 400 000 − 350 000 = 50 000, en résultat. La nouvelle valeur comptable est 350 000.

Pièges d'examen

• Amortir un actif à durée d'utilité indéterminée.
• Oublier le test annuel, y compris sans indice de perte de valeur.
• Retenir une durée économique supérieure à la période des droits.

À retenir

• Déterminée : amortissement plafonné par les droits. Indéterminée : test annuel, pas d'amortissement. Linéaire, valeur résiduelle nulle par présomption.

Les renvois d'IAS 38

IAS 38 renvoie à IAS 36 pour les pertes de valeur (dépréciation) et à IAS 16 pour les règles de décomptabilisation d'une immobilisation incorporelle : le profit ou la perte de sortie est le produit net de la sortie diminué de la valeur comptable, comptabilisé en résultat.

Les informations à fournir

Elles portent notamment sur les méthodes d'évaluation, les durées d'utilité ou taux d'amortissement, le rapprochement des valeurs comptables en début et en fin de période, et le détail des immobilisations à durée d'utilité indéterminée.

Un projet de révision d'IAS 38

Le support signale que l'IASB a lancé en 2024 une réflexion de fond sur IAS 38 (nouveaux incorporels comme les cryptoactifs ou le cloud computing, informations sur les actifs non reconnus). Il précise que ce projet n'a pas encore abouti à des amendements et qu'IAS 38 reste pleinement applicable dans sa version actuelle.

Exemple (notre cas)

Un brevet de valeur brute 100 000, amorti à 70 000, est cédé 45 000 net des frais. Valeur comptable = 30 000 ; profit = 45 000 − 30 000 = 15 000, comptabilisé en résultat.

À retenir

• Sortie : produit net − valeur comptable, en résultat ; informations par catégorie d'incorporels.

Les points relevés par le support

• Toutes les dépenses de recherche et de développement sont comptabilisées en charges de l'exercice de leur engagement (pas de phase de développement capitalisable).
• Après la comptabilisation initiale, seul le modèle du coût est admis.
• Tous les actifs incorporels, y compris le goodwill, ont une durée d'utilité réputée finie : ils sont donc systématiquement amortis.

Prudence sur l'édition

Ces points sont donnés d'après le support de cours. L'IFRS pour les PME a été modifiée (2015, puis troisième édition de 2025) : vérifier l'édition en vigueur avant tout usage, en particulier sur le modèle de la réévaluation et sur le développement. À faire confirmer par l'enseignant.

Tableau comparatif

À retenir

• L'IFRS pour les PME est plus simple : pas de développement capitalisable, amortissement systématique.

Les points relevés par le support

• Après la comptabilisation initiale, un actif incorporel est évalué selon le modèle du coût uniquement.
• Un actif incorporel subventionné est comptabilisé pour son coût non réduit de la subvention, celle-ci figurant en capitaux propres et reprise en résultat au rythme de l'amortissement du bien.
• La valeur résiduelle ne peut pas être relevée ultérieurement pour tenir compte des hausses de prix.
• L'échange d'actifs distingue les actifs similaires des actifs de natures différentes (logique différente de la substance commerciale en IFRS).
• Un actif incorporel complètement amorti continue de figurer parmi les éléments d'actif.
• Les marques générées en interne constituent un actif incorporel si elles ont fait l'objet d'un dépôt auprès de l'organisme de protection compétent (contrairement à l'interdiction totale en IFRS).
• Le goodwill est amortissable (alors qu'il est non amorti et soumis à un test annuel en IFRS, selon IFRS 3 et IAS 36).

Tableau

Pièges d'examen

• Appliquer l'interdiction IFRS des marques internes aux normes tunisiennes sans regarder le dépôt.
• Ne pas amortir le goodwill en norme tunisienne.

À retenir

• Les normes tunisiennes sont plus restrictives sur l'évaluation, plus souples sur la marque déposée, et amortissent le goodwill.

Le cadre

Un site web développé en interne, destiné à un accès interne ou externe, est une immobilisation incorporelle générée en interne qui relève d'IAS 38. Le matériel nécessaire à son exploitation (serveurs, connexions internet) relève d'IAS 16. Les frais d'hébergement facturés par un prestataire sont des charges au moment de la réception du service.

Les étapes

La condition clé

Une entreprise qui développe un site uniquement ou principalement pour promouvoir et faire de la publicité ne peut pas démontrer que le site générera des avantages futurs probables : tous les frais sont en charges. À l'inverse, un site qui permet la vente en ligne (prise de commandes) peut satisfaire ce critère.

Cas du support : site de vente en ligne

La société X développe en interne, en N, un site pour promouvoir et vendre ses produits (prise de commandes). Coûts de N : planification 5 000 DT ; développement des applications et de l'infrastructure 60 000 DT (dont 20 000 DT de matériel et logiciels d'exploitation) ; conception graphique 10 000 DT ; conversion de contenu (catalogue, photos, prix) 7 000 DT ; exploitation (formation, administration, mise à jour) 8 000 DT. Lancement début octobre N. Hébergement payé d'avance du 01/10/N au 30/09/N+1 : 12 000 DT. Améliorations envisagées en N+1 : 15 000 DT.

Pièges d'examen

• Capitaliser un site purement publicitaire.
• Inclure le matériel dans le coût du site.
• Capitaliser la maintenance ou la mise à jour courante.

À retenir

• Site : IAS 38 ; matériel : IAS 16 ; hébergement et exploitation : charges ; publicité : charges.

Le champ d'IFRIC 12

IFRIC 12 encadre la comptabilisation, chez le concessionnaire, des accords de concession de services de type public-privé (construction-exploitation-transfert, réhabilitation-exploitation-transfert). Un tel accord entre dans le champ si : (a) le concédant contrôle ou réglemente les services, leurs destinataires et leurs tarifs ; et (b) le concédant contrôle tout intérêt résiduel significatif dans l'infrastructure à l'échéance.

Le principe fondamental

Une infrastructure relevant d'IFRIC 12 n'est jamais comptabilisée en immobilisation corporelle chez le concessionnaire : l'accord ne lui confère pas le droit de contrôler l'utilisation de l'infrastructure destinée au service public. Il n'a qu'un droit d'accès pour l'exploiter pour le compte du concédant.

Deux modèles pour la contrepartie reçue

Les règles associées

• Les services de construction ou d'amélioration sont comptabilisés selon IFRS 15 (et non plus IAS 11 / IAS 18, remplacées depuis le 1er janvier 2018).
• Les coûts d'emprunt sont en charges, sauf si le concessionnaire détient un droit à immobilisation incorporelle : ils sont alors incorporés au coût de l'actif pendant la construction (IAS 23).
• Les obligations contractuelles de maintenance ou de remise en état de l'infrastructure (hors amélioration) sont comptabilisées selon IAS 37, à la meilleure estimation de la dépense.

SIC 29

SIC 29 demande des informations à fournir sur les accords de concession : description de l'accord, clauses importantes, droits et obligations, modifications de l'accord. Le support la cite avec IFRIC 12 sans la détailler.

Exemple (notre cas, Cas J)

Une société construit une route à péage pour l'État. (1) Si l'État lui garantit un paiement annuel fixe, quel que soit le trafic : actif financier. (2) Si elle encaisse le péage payé par les usagers et supporte le risque de trafic : immobilisation incorporelle. Dans les deux cas, la route n'apparaît pas à son bilan comme immobilisation corporelle.

Pièges d'examen

• Inscrire l'infrastructure concédée en immobilisation corporelle.
• Appliquer IAS 11 : elle a été remplacée par IFRS 15.
• Oublier de distinguer l'actif financier (paiement garanti) de l'incorporel (risque de fréquentation).

À retenir

• Jamais d'immobilisation corporelle chez le concessionnaire ; actif financier si paiement garanti, incorporel si risque de fréquentation.